En una inspección se regulariza la situación de un contribuyente por no haber aplicado correctamente las normas contables para la determinación del resultado contable. Así, considera que parte de los gastos no corresponden al período, pero los ingresos contabilizados de forma anticipada (anticipos de clientes) se mantienen para la determinación de la base imponible, al aplicar la regulación prevista sobre la imputación en caso de error contable en el registro de ingresos y gastos (LIS/04 art.19.3, actualmente LIS art.11.3).
El contribuyente no está conforme, al entender que también debería haberse aplicado el principio de devengo a los ingresos y por tanto haber obtenido un resultado contable inferior, por lo que recurre.
La Audiencia Nacional le da la razón mediante la sentencia de fecha 18 de abril de 2017, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo en el procedimiento ordinario núm. 293/2014, pero la Administración interpone recurso de casación para determinar si la interpretación conjunta del principio de devengo y la regulación de contabilización errónea de ingreso y gastos (LIS/04 art.19.1 y 3, actualmente LIS art.11.1 y 3), permite a la Administración tributaria regularizar los gastos contabilizados anticipadamente a su devengo para imputarlos temporalmente conforme a dicho criterio de devengo y, sin embargo, no hacer lo propio con los ingresos contabilizados anticipadamente a su devengo, a la hora de determinar la base imponible del IS.
El Tribunal Supremo entiende que la interpretación literal de la Administración es absolutamente rígida: en los casos en que el contribuyente solo imputa indebidamente los ingresos por hacerlo en el período anterior al devengo, acepta el criterio de la inscripción contable respecto de esos ingresos, una vez constatado que el adelanto no ha producido menor tributación. Pero se olvida completamente de los gastos del contribuyente que sí imputó correctamente, gastos que mantiene como del ejercicio siguiente correspondiente.
Lo anterior provoca una mayor tributación para la sociedad de la que hubiera resultado si se aplicara correctamente el principio del devengo, esto es, si el ajuste de la Inspección hubiera consistido en trasladar los ingresos mal imputados al ejercicio correcto (el siguiente).
Considera que acierta por completo la Audiencia Nacional al entender que la excepción a la regla general de imputación según devengo no puede interpretarse de forma que permita a la Hacienda Pública aplicar dos criterios diferentes de forma global a la totalidad de los ingresos y los gastos de un determinado ejercicio. De ser así, se distorsiona el resultado en beneficio de la Hacienda Pública y supone una lesión de los principios de capacidad económica y de objetividad que deben regir las actuaciones de la Administración tributaria (Const art.31.1 y 103). Es decir, se convierte una cláusula de garantía o seguridad a favor de la Administración tributaria en una norma que permite una recaudación, aunque la renta obtenida en el ejercicio no sea la correcta.
Teniendo en cuenta lo anterior, fija como criterio interpretativo que no cabe que la Administración tributaria impute temporalmente los gastos contabilizados según el criterio del devengo y, sin embargo, no haga lo propio con los ingresos contabilizados anticipadamente a su devengo, aplicando a estos el criterio de caja a la hora de determinar la base imponible del IS.
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